不動產強制執(zhí)行中存在的涉稅沖突及應對

 

裴永勝 廉玉光

 

近年來，隨著執(zhí)行工作力度的加強，司法拍賣不動產的情況日益增多，稅款征收與民事債權執(zhí)行的沖突問題愈加凸顯。稅收對于不動產拍賣價款是否具有優(yōu)先權及稅收優(yōu)先權范圍，因尚無明確法律規(guī)定，缺乏相應的銜接指引，且稅務部門和司法部門對稅收優(yōu)先權問題理解不一，會影響執(zhí)行工作效率，不利于權益的平衡保護。如何化解上述沖突問題，亟須重視。

 

一、問題闡釋

 

稅收征收管理法第四十五條規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。該條規(guī)定了稅收的一般優(yōu)先權，但因涉及的法律規(guī)定較為籠統(tǒng)，與民事執(zhí)行之間缺乏細化的程序操作，目前各地法院對于稅收優(yōu)先權的實現很大程度上取決于其對法律規(guī)定的理解和執(zhí)行態(tài)度，這就在司法實踐中造成了以下幾個問題：

 

1.稅費承擔信息不明確，影響拍賣效果。在不動產強制執(zhí)行程序中，涉及的稅款問題主要有三個：一是司法拍賣過程中產生的稅款；二是歷史欠稅；三是稅收中的滯納金。法院在不動產拍賣中對涉稅問題的處理主要依據的是《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條的規(guī)定，即因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應主體承擔；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。該條僅對司法拍賣過程中產生的稅款問題進行了較為明確的規(guī)定，但對歷史欠稅和滯納金未予以明確。法院拍賣公告一般未涉及歷史欠稅和滯納金的處理問題，競買人對欠稅情況不易獲知，這容易導致競買人不敢參與競拍或者拍賣成交后發(fā)現歷史欠稅問題等無法過戶形成爭議，進而影響拍賣效果。

 

2.稅款優(yōu)先受償順序、范圍不一，影響司法權威。不動產強制執(zhí)行中的歷史欠稅、滯納金是否具有優(yōu)先性，實踐中存在不同理解，處理方式不一。如海南省高級人民法院在（2019）瓊執(zhí)8號執(zhí)行案件中，認為案涉?zhèn)鶛嗟氖軆旐樞驊斣趪叶惪钪螅谂c稅款征收產生沖突時應優(yōu)先繳納國家稅款。而北京市高級人民法院在（2017）京執(zhí)復65號案件中認為，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關于稅收優(yōu)先權可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實現的規(guī)定。關于稅收優(yōu)先權范圍是否包含滯納金，也是實踐中繞不開的問題。國家稅務總局在《關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》中明確指出，稅收優(yōu)先權包括滯納金，而《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》中規(guī)定，破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。故司法實踐中，法院和債權人往往認為滯納金不能優(yōu)先受償，同時也有法院支持稅務機關關于優(yōu)先權包括滯納金的主張，因此造成執(zhí)行尺度不統(tǒng)一，會影響司法權威。

 

3.欠稅阻礙變更登記，影響買受人權利。為防止稅款流失，我國在不動產稅收征管體系中確立了“先稅后證”制度，即先繳納稅款，才能辦理產權變更登記。具體來說，在不動產買賣過程中，出賣人和買受人需要各自繳清應繳稅款，由當地稅務機關出具完稅證明，買受人才能到不動產登記部門辦理產權變更登記手續(xù)。在司法實踐中，很多被執(zhí)行人通常不具備履行債務能力，若依據“先稅后證”制度規(guī)定，買受人即便按照法律規(guī)定繳清了自己的稅款，也會因為被執(zhí)行人欠繳稅款而無法取得完稅憑證，進而無法辦理過戶手續(xù)，買受人的權利因此受損。

 

4.稅款問題爭議解決途徑不夠明確，影響實踐操作?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第五百零八條第二款規(guī)定，對人民法院查封、扣押、凍結的財產有優(yōu)先權、擔保物權的債權人，可以直接申請參與分配，主張優(yōu)先受償權。稅務機關征收稅款行使的是國家行政權，它是否屬于該條中的債權人以及該條中的優(yōu)先權是否包含稅收優(yōu)先權，均未予以明確。2016年4月12日，最高人民法院公布《關于首先查封法院與優(yōu)先債權執(zhí)行法院處分查封財產有關問題的批復》（以下簡稱《批復》）時，最高人民法院執(zhí)行局負責人對“優(yōu)先債權”的具體含義與范圍作了如下解答：優(yōu)先債權具體包括各種擔保物權擔保的債權及各類型優(yōu)先權擔保的債權。具體主要包括如下幾種：第一，抵押權擔保的債權。解決抵押權擔保債權執(zhí)行法院與首先查封債權執(zhí)行法院之間處分權的沖突，是本《批復》的主要目的。第二，（原）合同法第二百八十六條規(guī)定的建設工程價款優(yōu)先權。第三，其他擔保物權擔保的債權和其他優(yōu)先權擔保的債權。質押權、留置權和船舶優(yōu)先權所擔保的債權，符合《批復》關于優(yōu)先債權的定義，雖然實踐中此類優(yōu)先債權與首先查封債權發(fā)生沖突的案例不多，但無疑屬于《批復》調整的范圍。

 

通過以上分析，稅務機關要求法院在民事執(zhí)行程序中協助執(zhí)行稅款沒有明確的法律途徑，各地法院在是否協助執(zhí)行稅款及稅務機關采取何種救濟途徑實現稅收優(yōu)先權上的做法并不統(tǒng)一。

 

二、原因分析

 

不動產強制執(zhí)行程序中的涉稅沖突在司法實踐中并不鮮見，究其原因，主要有以下幾個方面：

 

1.行政權與民事執(zhí)行權的差別。稅收征收屬于行政權，主要考慮的是公共利益，更注重對國家財政稅收的基本保障。而民事執(zhí)行權，主要是對被執(zhí)行人的財產進行處置，從而維護申請執(zhí)行人的民事私法債權。在被執(zhí)行人財產不足以清償全部債務時，就會引起價值判斷與選擇問題，如保障稅收優(yōu)先，那么普通民事債權人的利益如何保護。

 

2.立法上有待明確界定。一方面，實體法上的指引不夠充足。我國現行法律明確稅收優(yōu)先權是基于稅收征收管理法第四十五條的規(guī)定，盡管該條規(guī)定了稅收優(yōu)先權的發(fā)生是根據其發(fā)生順序來決定質押權、質權以及稅收優(yōu)先權的具體執(zhí)行順序，但是稅收發(fā)生的具體時間是非常難以確定的，在具體實踐的過程中也就會發(fā)生歧義；在具體執(zhí)行的過程中根據設定的時間先后順序來處理留置權和稅收優(yōu)先權兩者的順序也有不合理之處。另一方面，程序法上存在缺失。因稅收優(yōu)先權在民事訴訟法及相關執(zhí)行規(guī)范中無細化規(guī)定，對于稅收優(yōu)先權能否在執(zhí)行程序中實現及如何實現，稅務機關和法院的觀點并不一致。稅務機關認為，依據《國家稅務總局關于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）中的內容，人民法院應當協助稅務機關依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。但不少法院認為“程序決定法律適用”，稅收優(yōu)先權僅適用于稅收行政執(zhí)法程序和破產清算程序，在民事執(zhí)行程序中應優(yōu)先適用民事訴訟法及執(zhí)行方面的有關程序。

 

3.部門協作存在一定障礙。一是稅務部門與司法部門銜接機制不夠健全，缺乏有效的溝通機制。司法執(zhí)行過程中，如何與稅收征管相銜接缺乏具體指引，如法院是否有義務通知稅務部門，稅務部門如何參與民事執(zhí)行程序等，可能導致稅務部門難以主張稅收優(yōu)先權或主張遲滯。二是基層司法部門對執(zhí)行過程中的涉稅問題了解不夠多、研究不夠深，可能影響對于稅務機關的稅款計算及其對稅收優(yōu)先權理解的判斷，進而導致稅收優(yōu)先權難以實現。

 

三、相關建議

 

筆者認為，合理解決不動產強制執(zhí)行中的涉稅沖突，可從以下幾個方面著手：

 

1.完善司法拍賣中不動產稅費承擔的法律法規(guī)體系。根據司法實踐需要，立法、行政、司法部門要積極著手建立更加科學健全的法律法規(guī)體系。立法機關可根據司法拍賣中遇到的不動產稅費承擔問題和各類案件實際處理情況，總結現行法律法規(guī)中的不足，出臺更加科學、更具可操作性的法律法規(guī)。行政部門和司法部門可根據具體實踐聯合出臺相關文件，明確法院、不動產部門、稅務機關等各自的權力和責任，確保不動產稅費繳納義務的劃分和落實更加規(guī)范。

 

2.細化民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權的參與分配制度?，F行法律沒有明確規(guī)定稅務機關如何參與到已經開始的民事執(zhí)行程序中并主張稅收優(yōu)先權。實踐中，有法院認為，稅務機關并非債權人，不屬于案款分配中享有民事債權的主體，其既非案件的申請執(zhí)行人和被執(zhí)行人，也不屬于法律上規(guī)定的利害關系人，其作為地方稅款征收管理的行政執(zhí)法主體，不屬于民事訴訟法第二百二十五條所規(guī)定的當事人、利害關系人，無權就案款分配方案提出異議。因此應完善和細化民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權的參與分配制度，可設立稅務機關參與民事執(zhí)行程序的銜接機制，明確優(yōu)先權清償順序、稅收優(yōu)先權范圍及其司法救濟途徑等。

 

3.建立與稅務機關的協作機制。新形勢下，不斷探索和完善稅務征繳和法院執(zhí)行協作機制，對當前解決不動產強制執(zhí)行程序中的涉稅問題有重大意義。實現信息共享，打破壁壘屏障。稅務機關定期將欠稅企業(yè)名單提供給法院，讓法院預先了解欠稅企業(yè)情況，法院在執(zhí)行不動產時也可以將相關信息通知稅務機關，以確保信息通暢。同時，稅務機關對需要法院協助征收稅款的，應及時與法院溝通。對于司法拍賣中涉及不動產稅費情況的，可搭建溝通協作機制，稅務機關應積極主動提供涉稅信息，如不動產交易過程中稅費的種類、繳納標準、繳納金額、歷史欠稅等，讓買受人獲悉相關稅款情況，保障拍賣效果。定期開展業(yè)務交流，可以邀請法律專家對拍賣過程中計稅依據的提取、涉稅案件的定性等執(zhí)行措施開展培訓和輔導，對實際工作中遇到的涉稅法律問題進行研討，統(tǒng)一法律理解和執(zhí)法理念。

 

（作者單位：河南省焦作市山陽區(qū)人民法院）